KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ İÇİN AR-GE HARCAMA VE GİDERLERİNİN TESPİTİNDE KRİTİK ALT SİSTEM BİLEŞENLERİNE DİKKAT | AB YMM | Prof. Dr. Atila BAĞRIAÇIK

KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ İÇİN AR-GE HARCAMA VE GİDERLERİNİN TESPİTİNDE KRİTİK ALT SİSTEM BİLEŞENLERİNE DİKKAT

Prof. Dr. Atila BAĞRIAÇIK

Ulusal ve Uluslar arası Ar-Ge ve Yenilik

Hibe Fonları Uygulayıcısı, YMM,

Sorumlu Ortak Baş Denetçi

www.abdanmerymm.com

abdanmer@gmail.com

04.04.2016

GİRİŞ

Nisan ayına girdik, 2015 yılına ait Kurumlar Vergisi Beyannamesinin 25 Nisan 2016 akşamına kadar verilmesi gerekiyor. Beyannamede vergi matrahından indirilecek Ar-Ge harcama ve giderleri varsa, bununla ilgili olarak deneyimlerimize göre aşağıdaki hususlara dikkat edilmesini önermekteyiz.

AR-GE HARCAMA VE GİDERLERİNİN TESPİTİNDE İKİ FARKLI KANUN

 – Mükellefler bünyelerinde yürüttükleri Ar‐Ge projesi kapsamında faydalanmak istedikleri “Ar‐Ge İndirimi” konusunda, 1 Seri No.lu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ndeki “10.2. Ar‐Ge indirimi” kısmında tanımlanan düzenlemeyi ya da 5746 Sayılı Kanuna bağlı olarak çıkarılan Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nde açıklanan esas ve uygulamaları seçebilir veya uygulamada gözlemlediğimiz gibi, Ar‐Ge indiriminden yararlanmayıp, sadece Ar‐Ge fonundan yararlanmayı tercih edebilir. Söz konusu iki düzenlemenin kapsam ile uygulama usul ve esasları birbirinden farklılıklar içermektedir. Aynı ArGe projesi için iki uygulamayı birlikte ArGe indiriminde kullanmaları mümkün değildir.

 

SEÇİLEN YÖNTEME GÖRE İZLENECEK YOL

 – 5520 Sayılı Kanun uygulamasını tercih edip 263’de aktifleştirilen Ar‐Ge harcamalarının %100’ünü kurum kazancından indiren mükellef, Kamu Kurum ve Kuruluşlarından (örneğin TÜBİTAK’dan) gelen hibeyi bilanço pasif kalemi olan 549 özel fon hesabına kaydetmeyerek, 602 numaralı Diğer Gelirler Hesabının alacağına kaydetmesi gerekir. 5746 sayılı Kanunun ilgili Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğin 8/3 maddesinde; “Kanun kapsamında ArGe indiriminden yararlananlar, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin (9) numaralı bendi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmünden ayrıca yararlanamazlar” denilmektedir.

 – Mükellef, bünyelerinde yürüttükleri Ar‐Ge Projesi kapsamında faydalanmak istedikleri “Ar‐Ge İndirimi” konusunda, 5746 sayılı Kanun uygulamasını seçebilir. Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nin 24 üncü maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen “Bu hesapta yer alan tutarlar, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergiye tabi kazancın tespitinde gelir, Ar‐Ge İndirimi tutarının tespitinde Ar‐Ge harcaması olarak dikkate alınmaz. Bu şekilde sağlanan karşılıksız fonlardan yapılan harcamalar yapıldığı yere göre doğrudan gider ya da amortismana tabi iktisadi kıymet olarak muhasebeleştirilir” hükmüne göre hareket edilmesi zorunludur. Bu durumda Kamu Kurum ve Kuruluşlarından (örneğin TÜBİTAK’dan) gelen hibe, 549 numaralı özel fon hesabına kaydedilerek ticari kazanç matrahına dâhil edilmez, 549’daki bu fon hesabı  5 yıl süre ile sermaye artışı dışında örneğin kar dağıtımına konu olursa vergiye tabidir.

– 263’deki aktifleştirilen Ar‐Ge harcamalarından TÜBİTAK’dan gelen hibe düşülerek, kalan tutar ilgili dönemde net yapılan “Ar‐Ge İndirimi” olarak kabul edilir ve Kurumlar Vergisi ya da Geçici Vergi matrahından indirime gidilir. Kuruluş yukarıda belirtilen işlemler dışında dönem içinde Geçici Vergi matrahından Ar‐Ge indirimini düşmesi durumunda, her geçici vergi döneminde 751 yansıtma hesabı üzerinden 263 nolu Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabına aktifleştirme kaydının yapılması söz konusudur.

ENDEKSLEME VE NAZIM HESAPLAR

 – Öte yandan 5746 sayılı Kanununa göre kar yetersizliği nedeniyle Ar-Ge indiriminin tamamı vergi matrahından indirilmeyip müteakip yıla devredilirse bu takdirde yeniden değerlendirme oranı ile endekslenmesi gerekir. Ayrıca, devredilen Ar-Ge İndiriminin nazım hesaplarda ve Kurumlar Vergisi Beyannamesinde gösterilmesi zorunludur.  5520 sayılı Kanununa göre devreden Ar-Ge İndirimine yeniden değerlendirme oranı uygulanarak endeksleme farkı hesaplanmaz.

 -Ar-Ge giderleri nazım hesaplarda izlenmeli ve 2014 yılında  kar yetersizliği nedeniyle uygulanamayan Ar-Ge İndirimi o  yıla ait Kurumlar Vergisi Beyannamesinin ilgili satırında devreden Ar-Ge İndirimi olarak yer almalıdır.. Yer almazsa, bu hak kaybedilir.

AYRI BİR AR-GE DEPARTMANI VE PERSONELİN TAM ZAMANLI ÇALIŞMASI

 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun’un ilgili Tebliğinde; Ar‐Ge indirimi için mükelleflerin Ar‐Ge departmanı kurmaları ve Ar‐Ge’de görev alan personelin tam zamanlı çalışması halinde söz konusu personel giderinin Ar‐Ge harcaması olarak kabul edilebileceği belirtilmektedir. 5746 Sayılı Kanun’un ilgili Yönetmeliğinde ise ayrı bir Ar‐Ge departmanının kurulmasına gerek olmadığı (çoğu KOBİ’lerde ayrı bir Ar‐Ge departmanın bulunmadığını gözlemlemekteyiz ve Kamu Kurum ve Kuruluşları da karşılıksız destek verirken ayrı bir Ar‐Ge departmanı kurmak zorunluluğu aramamaktadır) ve personelin de Ar‐Ge projesinde kısmi yani adam/ay oranına göre çalışabileceği, çalışılan kısma isabet eden personel giderinin Ar‐Ge harcamasına dâhil edebileceği belirtilmektedir. Bu durumda, adam/ay oranı (1) in altında olan projelerin 5520 sayılı Kanun’un ilgili Tebliği’nde belirtilen Ar‐Ge İndirimini seçmeleri durumunda, bize göre personel giderini Ar‐Ge indirimi olarak dikkate almamaları gerekir.

AR-GE HARCAMALARININ İTFASI NASIL VE NE ZAMAN YAPILMALI?

Ar‐Ge projesi tamamlandıktan sonra, 263’deki Ar‐Ge harcaması, bu hesapta tutulmaya devam edilerek % 20 oranlı amortisman ile 5 yılda itfa edilerek, 630 Ar‐Ge gideri hesabına borç / 268 birikmiş amortisman hesabına alacak kaydedilir.

Aktifleştirilen Ar‐Ge harcamasının 263 nolu hesapta tutulup da, örneğin satışa konu olmayarak, kendi ihtiyacı olan makine ya da ekipmanda 253 nolu hesaba transferinin yapılmamasının başka bir yönü de; 1501 TÜBİTAK Sanayi Ar‐Ge projelerinde firmanın bilançosundaki 263 Ar‐Ge gideri hesabında harcama kaydının bulunması halinde % 40 olan temel destek oranına, % 5 ila 10 oranında değişen ilave desteğin eklenmesidir.

 

TÜBİTAK’TAN MAKİNE-TEÇHİZAT VE KALIPLARA ORANSAL DESTEK SAĞLANMASI

 TÜBİTAK tarafından desteklenen Ar‐Ge projelerinde her iki düzenleme için (M013 formunda) alet, teçhizat, makine, ekipman, yazılım, test cihazlarının harcama bedellerinin tamamı değil kullanım süresine göre amortisman payı, Ar‐Ge giderlerine dahil edilir (Tedarik edildiğinde alet, teçhizat, makine, ekipmanlar, test cihazları 253 no.lu hesaba, bilgisayarlar 255 no lu hesaba, yazılım programları da 260 nolu hesaba KDV hariç fatura bedelinin tamamı üzerinden kayıt yapılır).

Bu kapsamda örneğin TÜBİTAK tarafından desteklenen Ar‐Ge projelerinde alet, teçhizat, makine ve ekipmanlar Ar‐Ge projesi bittikten sonra üretimde kullanılacak ise, oransal olarak desteklenmektedir. Başka bir ifadeyle maliyet bedelinin % 100’ü desteklenecek harcama toplamına dâhil edilmemekte; TÜBİTAK KOBİ Ar-Ge projelerinde fatura bedelinin %40’ı harcama tutarına dahil edilir, bunun da % 75’i bulunarak (başka bir deyişle toplamda fatura matrahının %30) hibe desteğine konu olur. 1501 Sanayi Ar-Ge Projelerinde fatura bedelinin %40’ı harcama tutarına dahil edilir, bunun da %40 ila %60 hesaplanarak hibe desteğine konu olur.

İki Kanun arasındaki fark; 5520 sayılı düzenlemeye göre Ar‐Ge faaliyetleri dışında kullanılan makine ve ekipmanın amortismanı Ar‐Ge gideri olarak kabul edilmez iken, 5746 sayılı düzenlemeye göre kullanım süresine bağlı olarak hesaplanan amortisman, Ar‐Ge gideri olarak kabul edilmektedir.

FİRMA DIŞINDAN HİZMET ALIMI

5520 sayılı Kanunun çerçevesinde hareket edilen bir Ar‐Ge projesinde, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler için (örneğin TÜBİTAK tarafından desteklenmesi uygun bulunan bir Ar‐Ge projesinde M014 analizler ve testler için, M015 dışarıya yaptırılan fason işçilikler ve danışmanlık için) toplam proje bütçesi içerisinde herhangi bir sınır yoktur. Oysa 5746 sayılı Kanuna göre toplam gerçekleşen Ar‐Ge proje bütçe içerisinde bu şekilde alınan danışmanlık hizmeti ve diğer hizmet alımlarına ilişkin harcamalar, Ar‐Ge ve yenilik harcaması kapsamında gerçekleştirilen toplam harcama tutarının %20’sini geçemez.

 MUHASEBE KAYITLARI

– Yukarıdaki iki mevzuat hükmüne göre alet/teçhizatın kıymetinin tamamı değil amortismanı hesaplanarak 750’den 263’e taşınmalıdır. Alet/teçhizat bedeli ise 253-Tesis, Makine ve Cihazlar hesabına kaydedilmelidir.

– Yine yukarıdaki hükme göre malzeme kavramı TÜBİTAK mevzuatında olduğu gibi iki alt bileşeni kapsamaktadır. Birincisi; yönetmeliğin 7 – a/1 maddesinde belirtildiği gibi bize göre dar anlamda malzeme gideri olup, sadece proje için alınan malzemeleri kapsamaktadır. TÜBİTAK’ın maliyet formlarında bu malzeme giderleri G016’da belirtilmektedir. İkincisi ise; söz konusu proje için değil genel üretim için tedarik edilip 7 – b/2 maddesinde belirtildiği gibi Ar-Ge projesinde de stoktan kullanılan malzemeleri ifade etmektedir. TÜBİTAK’ın maliyet formlarında bu malzeme giderleri G016-A’da gösterilmektedir.

– Personele gelince bazı firmalar projede görev alan personele ait ücretlerin adam/ay oranlarını dikkate almaksızın Ar-Ge projesindeki personelin maliyetinin tamamını 750 nolu hesaba alıp, 751 yansıtma hesabıyla 263’e taşımaktadırlar. Oysa onaylanan Ar-Ge projelerinde gördüğümüz gibi projede görev alan personel örneğin 0,30 – 0,40 adam/ay oranı gibi kısmi çalışmaktadır. Bu durumda sadece kısmi çalışmaya göre bulunacak ücret 263 nolu hesaba taşınmalıdır.

– Hizmet alımları da 730-Genel Üretim Giderleri hesabı üzerinden 750 ve 263’e taşındıktan sonra Ar-Ge gideri ortaya çıkmış oluyor.

– Proje tamamlanınca 263’teki Ar-Ge gideri 5 yıl süreyle itfa edilerek (amortisman), ayrılan amortismanlar proje bittiği için gelir tablosu kalemi olan 630-Ar-Ge Giderleri hesabına aktarılarak giderleştirir.

– Öte yandan Ar-Ge’si biten ürün yada makine satışa konu olursa 263 nolu hesaptan çıkarılarak, ayrılmış ise itfa payı için borç yevmiye kaydı yapılarak, bulunan rakamın KDV’siz satış fiyatı ile mukayese edilmesinde kar varsa 679-Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar hesabına, zarar var ise 689- Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar hesabına kaydı yapılmaktadır.

SONUÇ

Firmaların yalnızca TÜBİTAK’tan gelen havaleye odaklanmayıp, havale ile birlikte SGK, Stopaj ve Ar-Ge indirimi teşviklerini ve buna bağlı olarak Ar-Ge muhasebesi kurulması konularına da dikkat göstermeleri uygun bir yaklaşımdır. 5520 sayılı Kanun ile 5746 sayılı Kanunun farklılıklarını değerlendirip, mevcut koşullarına göre hangi Kanunu uygulayacaklarına proje önerisini verme aşamasında karar verirlerse, olası hataları baştan ortadan kaldırmış olurlar.